案例：一家企業(yè)未清稅就快速注銷

2022年11月，某市稅務(wù)局稽查部門根據(jù)涉稅違法線索決定對一家企業(yè)(以下稱A公司)公司開展稅收檢查。

但檢查人員查詢征管資料發(fā)現(xiàn)，A公司已經(jīng)注銷。進一步查詢情況顯示，A公司于2021年3月16日召開股東會，決定解散公司。同年3月23日，A公司所持有Z公司的股權(quán)全部被過戶至A公司股東名下。同年3月26日，A公司完成注銷。從召開股東會決議解散公司，到過戶股權(quán)，再到注銷公司，歷時僅僅8天時間。其間，A公司及其股東均未按照稅法規(guī)定申報繳納企業(yè)所得稅及個人所得稅，也就是說未清稅就辦理了注銷手續(xù)。

雖然A公司已經(jīng)注銷，但稅務(wù)稽查部門經(jīng)查確定該公司存在稅收違法行為，根據(jù)稅收征管法規(guī)定，其性質(zhì)已經(jīng)構(gòu)成偷稅。在A公司已經(jīng)注銷的情況下，稽查部門根據(jù)《中華人民共和國公司法》、稅收征管法等規(guī)定，擬按照A公司股東的投資比例，分別向其5位原股東追繳稅款，合計1.34億元。

分析：向公司股東追繳稅款的依據(jù)

筆者了解到，現(xiàn)實中，類似上述A公司這樣，在發(fā)生涉稅違法行為后將公司注銷，逃避法律責(zé)任追究的企業(yè)并不鮮見。由于這種違法行為近年來才出現(xiàn)，且具有很強的隱蔽性，從現(xiàn)行稅收法律法規(guī)中還找不到針對企業(yè)注銷前存在涉稅違法行為進行處理的規(guī)定。在這種情況下，不同地方的稅務(wù)機關(guān)對有關(guān)違法行為的執(zhí)法處理不盡相同，其中不少傾向于上述案例中稅務(wù)機關(guān)采取的處理方式。

上述案例中，稅務(wù)機關(guān)的處理思路是將A公司未依法繳納的稅款視作公法債權(quán)，依據(jù)《中華人民共和國公司法》和2014年修正的《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國公司法〉若干問題的規(guī)定(二)》對涉案企業(yè)股東追究法律責(zé)任。

處理該案時有效的《中華人民共和國公司法》第二十條第三款規(guī)定，公司股東濫用公司法人獨立地位和股東有限責(zé)任，逃避債務(wù)，嚴(yán)重損害公司債權(quán)人利益的，應(yīng)當(dāng)對公司債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。

《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國公司法〉若干問題的規(guī)定(二)》第十九條明確，有限責(zé)任公司的股東、股份有限公司的董事和控股股東，以及公司的實際控制人在公司解散后，惡意處置公司財產(chǎn)給債權(quán)人造成損失，或者未經(jīng)依法清算，以虛假的清算報告騙取公司登記機關(guān)辦理法人注銷登記，債權(quán)人主張其對公司債務(wù)承擔(dān)相應(yīng)賠償責(zé)任的，人民法院應(yīng)依法予以支持。第二十條明確，公司解散應(yīng)當(dāng)在依法清算完畢后，申請辦理注銷登記。公司未經(jīng)清算即辦理注銷登記，導(dǎo)致公司無法進行清算，債權(quán)人主張有限責(zé)任公司的股東、股份有限公司的董事和控股股東，以及公司的實際控制人對公司債務(wù)承擔(dān)清償責(zé)任的，人民法院應(yīng)依法予以支持。公司未經(jīng)依法清算即辦理注銷登記，股東或者第三人在公司登記機關(guān)辦理注銷登記時承諾對公司債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，債權(quán)人主張其對公司債務(wù)承擔(dān)相應(yīng)民事責(zé)任的，人民法院應(yīng)依法予以支持。

因此，上述案件中，涉案公司股東或?qū)嶋H控制人未經(jīng)依法清算，或以虛假的清算報告騙取公司登記機關(guān)辦理法人注銷登記，或未經(jīng)依法清算即辦理注銷登記，逃避納稅義務(wù)，造成國家稅收損失，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)作為債權(quán)人，主張涉案公司股東對公司未繳納的稅款債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。根據(jù)上述規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)不再對已經(jīng)注銷的A公司進行稅務(wù)處理處罰，而是直接向A公司的原股東或?qū)嶋H控制人追繳未繳納的稅款。

疑點：未能完全追究公司的偷稅責(zé)任

筆者梳理有關(guān)裁判案件發(fā)現(xiàn)，一般情況下，法院支持這種稅務(wù)處理方式。但從稅務(wù)行政的角度看，筆者認(rèn)為這種處理方式存在執(zhí)法風(fēng)險。

根據(jù)稅收征管法規(guī)定，對涉稅違法行為的稅務(wù)行政處理處罰手段一般為追繳不繳或者少繳的稅款、滯納金，單處或并處罰款，構(gòu)成犯罪的還要移交司法機關(guān)處理。以偷稅為例，稅收征管法第六十三條第一款規(guī)定，對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。

上述案件中，A公司的涉稅違法行為被稅務(wù)機關(guān)定性為偷稅，根據(jù)稅收征管法第六十三條第一款規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)要對該公司作出追繳稅款、加收滯納金、并處罰款的稅務(wù)處理處罰。如果該公司的稅收違法行為涉嫌構(gòu)成犯罪，稅務(wù)機關(guān)還要將案件移交司法機關(guān)。由于查處時A公司已經(jīng)注銷，稅務(wù)機關(guān)傾向于不再處理處罰已注銷企業(yè)，而是直接向公司股東或?qū)嶋H控制人追繳稅款。筆者認(rèn)為，這樣處理，可能會產(chǎn)生執(zhí)法風(fēng)險，導(dǎo)致不利影響。比如，不法企業(yè)可能由此加大通過注銷企業(yè)逃避稅務(wù)處理處罰的力度，不利于營造規(guī)范化法治化的稅收營商環(huán)境，不利于全國統(tǒng)一大市場建設(shè)。從紀(jì)檢的角度看，這種做法也會存在較大的權(quán)力尋租空間，存在一定的廉政風(fēng)險。從司法的角度看，這種做法存在涉嫌職務(wù)犯罪或公益訴訟的風(fēng)險。

思考：防范不法分子鉆“注銷”的空子

不法企業(yè)鉆“注銷”的空子逃避稅收違法責(zé)任追究，侵害國家稅收利益，危害經(jīng)濟社會秩序。如何遏制這種現(xiàn)象?筆者認(rèn)為，從稅務(wù)行政執(zhí)法層面而言，當(dāng)前可以從以下幾個方面采取措施。

探索新的執(zhí)法路徑。在現(xiàn)有法律法規(guī)規(guī)章規(guī)定下，稅務(wù)機關(guān)可以改變直接向已經(jīng)注銷的涉稅違法企業(yè)的股東和實際控制人追繳稅款的處理方法，探索采取恢復(fù)注銷登記的方式，向存在涉稅違法行為的企業(yè)追究責(zé)任?？梢韵雀鶕?jù)已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的涉稅違法行為、涉稅企業(yè)的清算組或股東在注銷前所作的已結(jié)清債權(quán)債務(wù)(含稅收之債)的承諾或聲明，對以提交虛假材料或者采取其他欺詐手段隱瞞重要事實取得注銷登記的，先由市場監(jiān)管部門撤銷其注銷登記，恢復(fù)其市場主體資格，再按法律法規(guī)規(guī)定對有關(guān)涉稅違法行為進行查處。依據(jù)是市場監(jiān)管總局、海關(guān)總署、稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)注銷指引(2023年修訂)》第六條第十三款規(guī)定，即企業(yè)在注銷登記中提交虛假材料或者采取其他欺詐手段隱瞞重要事實取得注銷登記的，登記機關(guān)可以依法做出撤銷注銷登記等處理。

完善稅收法律法規(guī)?？梢栽诙愂照鞴芊ㄐ抻啎r明確，納稅人存在涉稅違法行為，且以提交虛假材料或者采取其他欺詐手段隱瞞重要事實取得注銷登記的，市場監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)撤銷其注銷登記，恢復(fù)企業(yè)市場主體資格，稅務(wù)機關(guān)再依法依規(guī)對其進行處理處罰。

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